Per la rilevanza dei principi espressi, si segnala la sentenza in oggetto richiamata, resa a seguito di domanda di pronuncia pregiudiziale avanzata in un contenzioso doganale radicato avanti la Commissione Tributaria Provinciale di Venezia.
Nello specifico, il giudice remittente ha sottoposto alla Corte di Giustizia UE due questioni pregiudiziali, ovverosia:
1) se l’art.201 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nel disporre che “all’importazione l’iva è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo stato membro d’importazione”, debba interpretarsi nel senso che a quest’ultimo si imponga l’emissione di una norma statuale in materia di IVA all’importazione che individui espressamente i soggetti obbligati al relativo versamento;
2) se l’art. 77, paragrafo 3 del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione, debba essere interpretato nel senso che, in base a tale sola disposizione, il rappresentante doganale indiretto sia debitore unicamente dei dazi doganali dovuti per le merci che ha dichiarato in dogana e non anche dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione per le stesse merci.
Invero, nel ricorso che ha originato il contenzioso tributario in parola, avente ad oggetto un avviso suppletivo e di rettifica emesso dalla Dogana per la rettifica di alcune dichiarazioni d’importazione e conseguente nuova liquidazione dell’IVA all’importazione, il contribuente, in qualità di rappresentante doganale indiretto, ha sostenuto che gli artt. 77 e 84 del codice doganale in materia di responsabilità per tributi doganali – fondanti l’accertamento doganale sub judice – non siano estensibili all’IVA all’importazione, ma concernano il solo dazio. Parimenti, l’art. 201 della citata Direttiva, per quanto riguarda l’obbligo di pagamento dell’imposta all’importazione, non rinvierebbe alle norme doganali, individuando quali destinatari di tale obbligo le persone designate o riconosciute dallo stato membro interessato.
La Corte di Giustizia, con la sentenza de qua, conclude affermando che:
– quanto alla questione sub 2), l’articolo 77 CDU deve essere interpretato nel senso che il rappresentante doganale indiretto è debitore unicamente dei dazi doganali dovuti per le merci che ha dichiarato in dogana e non anche dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione per le stesse merci;
– quanto alla questione sub 1), l’articolo 201 della Direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta. In particolare, la Corte afferma: “spetta al giudice nazionale, unico competente ad interpretare il diritto nazionale, valutare, alla luce di tutte le disposizioni del diritto italiano, se tali disposizioni e, in particolare, gli articoli 34 e 38 del decreto n. 43/1973, l’articolo 3, secondo comma, del decreto legislativo dell’8 novembre 1990, n. 374, menzionato al punto 21 della presente sentenza, nonché gli articoli 1 e 70, primo comma, del decreto n. 633/1972, cui ha fatto riferimento il governo italiano, o l’articolo 2, primo comma, del decreto-legge n. 746/1983, citato dalla Commissione, designino o riconoscano esplicitamente e inequivocabilmente il rappresentante doganale indiretto come debitore dell’IVA all’importazione oltre che quale debitore – come risulta dai punti 42, 46 e 52 della presente sentenza – dei dazi doganali in solido con l’importatore che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, conformemente all’articolo 77, paragrafo 3, e all’articolo 84 del codice doganale”.
In pratica, quindi, la Corte statuisce in modo chiaro che, secondo il codice doganale, l’obbligazione doganale concerne i soli dazi e non l’iva all’importazione sicché soltanto di tale obbligazione può rispondere il debitore (dichiarante e, nel caso di rappresentanza indiretta, anche il soggetto per conto del quale è presentata una dichiarazione; quindi, importatore da solo o importatore in solido col dichiarante).
Per altro verso, però, la stessa Corte afferma che compete a ciascuno stato membro designare o riconoscere esplicitamente e inequivocabilmente il rappresentante doganale indiretto come debitore dell’IVA all’importazione, oltre che quale debitore dei dazi doganali ai sensi dei suddetti art. 77 e 84 del codice doganale.
Sotto questo secondo profilo, si evidenzia che sono numerose le pronunce della Suprema Corte di Cassazione (ex multis, Cass. Civ n. 1142/2018; n.9455/2018; n.29538/2018; n.34077/2019) che, finora ed in più occasioni, hanno affermato la sussistenza di un tale obbligo in capo al rappresentante indiretto.
In particolare, il fondamento giuridico di siffatto obbligo viene per lo più ricondotto alle seguenti norme nazionali:
– art. 34 del Testo Unico delle Leggi Doganali T.U.L.D. (D.P.R.. n.43/1973), a tenore del quale si considerano diritti doganali tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere, in forza di una legge, in relazione ad operazioni doganali e quindi, oltre ai dazi all’importazione o all’esportazione, ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato, tra cui appunto l’IVA;
– ed invero, a mente dell’art. 67 del D.P.R. n.633/1972, le importazioni costituiscono operazioni imponibili ai fini IVA;
– inoltre, ai sensi dell’art. 70 del D.P.R. n.633/1972, l’IVA all’importazione va applicata per ogni singola operazione, secondo le regole in materia doganale;
– ancora, l’art.3, comma 2 del D. Lgs. n.374/90 prescrive che: “I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione o all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché ove questi rinviino alla disciplina dei singoli stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente delle Repubblica 23 gennaio1973 n.43, e delle altre leggi in materia doganale”.
– nello specifico, l’art.38 del T.U.L.D. pone l’obbligazione tributaria a carico di tutti coloro che intervengono nel perfezionamento dell’operazione doganale;
– parimenti, l’art.1 del D.P.R. n.633/1972 afferma che “l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”.
Rebus sic stantibus, risulta ora cruciale la valutazione che effettuerà il giudice italiano circa l’esistenza, nel nostro ordinamento giudico, di un preciso obbligo in capo al rappresentante indiretto di pagamento dell’IVA all’importazione, in aggiunta a quella del pagamento del dazio, prevista dalla normativa unionale.

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Prof. Avv. Loris Tosi (loristosi@studiotosi.com)