STUDIO LEGALE TRIBUTARIO

PROF. AVV. LORIS TOSI

NEWSLETTER N.12-2019

19 December 2019

IL TRATTAMENTO FISCALE DEI REDDITI CORRISPOSTI DALLE ULSS AI MEDICI IN CONTINUITÀ ASSISTENZIALE

Con una serie di provvedimenti di identico tenore, alcune Aziende ULSS del Nord Italia hanno comunicato che, a far data dal 1° gennaio 2020, ai compensi liquidati per l’attività prestata dai Medici di continuità assistenziale, sarà applicato il trattamento fiscale previsto per i redditi da lavoro dipendente.

In altri termini, fermo restando l’attuale inquadramento contrattuale e previdenziale, i redditi che venivano erogati come compensi di lavoro autonomo, a partire dal nuovo anno, saranno assoggettati alla diversa disciplina dei redditi da lavoro dipendente.

Posto che il trattamento tributario di una certa somma non può prescindere dalla natura e dalla sostanza del rapporto giuridico sotteso, la comunicazione delle Aziende sanitarie desta alcune perplessità, soprattutto nella parte in cui si ribadisce che, dal punto di vista contrattuale, l’inquadramento dei Medici rimarrà invariato.

In via preliminare, giova evidenziare che possono essere qualificati come redditi di lavoro dipendente tutti quei redditi che derivano da un rapporto in cui, oggettivamente, sia possibile individuare un prestatore di lavoro dipendente.

In altre parole, discrimine tra lavoro autonomo e lavoro dipendente è l’esistenza del vincolo di subordinazione, che può estrinsecarsi anche in via di fatto, posto che l’irregolare inquadramento del lavoratore dipendente è, naturalmente, irrilevante per la qualificazione del relativo reddito e dei conseguenti adempimenti di natura dichiarativa (sia in capo al lavoratore che al sostituto d’imposta).

Ne discende che i redditi corrisposti dalle Aziende sanitarie ai Medici di continuità assistenziale sarebbero ascrivibili alla categoria dei redditi di lavoro dipendente solo in presenza di vincolo di subordinazione, alla luce delle concrete modalità di svolgimento della prestazione, così come definite dalla disciplina contrattuale vigente.

Risulta fondamentale, pertanto, comprendere quali siano, nel caso specifico, le concrete modalità di svolgimento del rapporto di lavoro tra singola Azienda sanitaria e Medici di continuità assistenziale.

Per l’esistenza del vincolo di subordinazione sembrerebbe propendere l’Amministrazione finanziaria, la quale ha ritenuto che il rapporto tra Aziende sanitarie e Medici di continuità assistenziale sarebbe caratterizzato da alcuni elementi propri del lavoro subordinato, in quanto il medico si troverebbe ad essere inserito in una organizzazione di lavoro altrui, nella quale agirebbe privo di autonomia e ogni aspetto della produzione, che non consista nel prestare le proprie energie lavorative, non lo coinvolgerebbe direttamente (Risoluzione 14/1999 dell’Agenzia delle Entrate, Consulenza giuridica 901/2014 dell’Agenzia delle Entrate – Direzione regionale del Piemonte e, indirettamente, Circolare 9/E/2019).

Non si può trascurare che, in tal caso, invariate le concrete modalità di svolgimento della prestazione e immutata la disciplina contrattuale (così come prospettato dalle Aziende sanitarie), l’esistenza del vincolo di subordinazione non potrebbe essere circoscritta al periodo successivo al 1° gennaio 2020, ma, necessariamente, dovrebbe ritenersi preesistente, talché si avrebbe una triplice conseguenza:

  • in primo luogo, i Medici di continuità assistenziale potrebbero dover essere inquadrati, sin dal momento di instaurazione del rapporto, come dei lavoratori dipendenti (con tutti i diritti del caso, quali, ad esempio, ferie, permessi, tredicesima, TFR, ecc.);
  • in secondo luogo, per i compensi che, sino al 31 dicembre 2019, sono stati qualificati come redditi di lavoro autonomo, in relazione alle annualità d’imposta ancora accertabili, l’Agenzia delle Entrate potrebbe contestare, in capo al sostituto d’imposta, infedeltà dichiarative e violazioni connesse all’omessa effettuazione di ritenute, con l’irrogazione delle relative sanzioni;
  • in terzo luogo, poiché, a differenza dei compensi per lavoro autonomo, gli emolumenti dei lavoratori dipendenti non sono deducibili ai fini IRAP, anche con riferimento a tale imposta, vi sarebbe il rischio di contestazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate.

A ben vedere, tuttavia, contrariamente a quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, la sussistenza del vincolo di subordinazione, nel caso in esame, non sembrerebbe del tutto pacifica.

Difatti, la disciplina contrattuale dei Medici in continuità assistenziale trova fondamento nell’Accordo collettivo nazionale del 23 marzo 2005. Detto accordo definisce il rapporto tra Aziende sanitarie e Medici in continuità assistenziale come un rapporto convenzionato.

Dal punto di vista contrattuale, pertanto, i Medici non parrebbero inquadrati come dipendenti, ma come liberi professionisti che lavorano per la sanità pubblica, stipulando un accordo nel quale sono definiti i rispettivi diritti, doveri e compiti.

La Corte di Cassazione, con pronuncia, invero, piuttosto risalente, ha a suo tempo affermato che il rapporto dei medici che svolgono attività in regime di convenzione con le aziende sanitarie esula dal pubblico impiego, difettando il presupposto della subordinazione e configura un rapporto di lavoro autonomo libero-professionale, con i connotati della cosiddetta para-subordinazione.

Più di recente, la Suprema Corte ha stabilito che, di volta in volta, occorre analizzare le modalità concrete di svolgimento del rapporto di lavoro e che elementi quali – ad esempio – l’organizzazione del lavoro secondo il modulo dei turni e l’obbligo di attenersi alle direttive impartite dal dirigente sanitario, potrebbero non integrare indici della subordinazione, ma essere semplice espressione del necessario coordinamento che caratterizza il rapporto con l’attività dell’azienda sanitaria.

In tal senso, se effettivamente non sussistessero, nel caso concreto, i fatti indice della subordinazione, così come individuati dalla giurisprudenza, tra Aziende sanitarie e Medici di continuità assistenziale vi sarebbe esclusivamente un rapporto libero-professionale, che dà luogo a posizioni di diritto soggettivo nascenti, per l’appunto, dal rapporto di lavoro autonomo.

Sicché sarebbe corretto assoggettare i compensi corrisposti al trattamento fiscale proprio dei redditi da lavoro autonomo, e ciò vale anche qualora si ricadesse nell’alveo della cosiddetta para-subordinazione.

Difatti, l’art. 50 del TUIR disciplina i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, in particolare, alla lettera c-bis), prevede che sono attratti a tale categoria i compensi percepiti in relazione a rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte (i) senza vincolo di subordinazione (ii) a favore di un determinato soggetto (iii) nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita (para-subordinazione).

Dunque, ammesso che i compensi erogati ai Medici di continuità assistenziale soddisfino i requisiti di cui ai summenzionati punti (i), (ii) e (iii), essi, comunque, sarebbero redditi di lavoro autonomo, per il semplice fatto che la collaborazione rientrerebbe nei compiti istituzionali compresi nell’oggetto della professione medica, applicandosi, pertanto, la causa di esclusione prevista dal medesimo art. 50 del TUIR.

In definitiva, al fine di individuare il corretto trattamento tributario delle somme corrisposte dalle Aziende sanitarie ai Medici di continuità assistenziale occorre comprendere se, nel caso specifico, il rapporto di lavoro debba considerarsi subordinato (vincolo di subordinazione) o autonomo, indagando in merito alla sussistenza di quei fatti indice che caratterizzano il rapporto di lavoro dipendente, alla luce delle più recenti evoluzioni giurisprudenziali.

La disciplina fiscale è, in altri termini, una conseguenza della disciplina contrattuale e delle concrete modalità di svolgimento della prestazione, le quali si rinvengono nell’Accordo collettivo nazionale del 23 marzo 2005. Conseguentemente, se si dovesse riscontrare la sussistenza di vincolo di subordinazione, il rapporto di lavoro non potrebbe che essere di natura dipendente fin dal momento della sua instaurazione, con le suesposte conseguenze sul piano giuslavoristico e tributario.

Lo Studio è a disposizione per ogni chiarimento.

Dott. Comm. Marco Spadotto (marcospadotto@studiotosi.com)