STUDIO LEGALE TRIBUTARIO

PROF. AVV. LORIS TOSI

NEWSLETTER N.16

19 November 2021

DICHIARAZIONI DI TERZI. CHIAMATA IN CORREITÀ: LE DICHIARAZIONI AUTO E/O ETERO ACCUSATORIE.

Qualora il contribuente sottoposto ad un controllo fiscale renda agli organi verificatori (quali possono essere Guardia di finanza o Agenzia delle Entrate) dichiarazioni di natura confessoria, queste possono essere utilizzate contro di lui.

Infatti, le dichiarazioni rese agli organi ispettivi, ad esempio dal legale rappresentante di una società sottoposta a verifica, sono apprezzate come una confessione stragiudiziale e, pertanto, costituiscono piena prova (cioè prova diretta, e non già indiziaria) utilizzabile contro colui che l’ha rilasciata.

Al riguardo la Corte Suprema di Cassazione ha un orientamento ormai consolidato nel tempo: «assume la natura di confessione stragiudiziale, ai sensi dell’art. 2735 c.c., costituendo pertanto prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti del contribuente che l’ha resa, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri (Cass. 21/12/2005, n. 28316; nello stesso senso cfr. Cass. 24/10/2014, n. 22616; Cass. 25/05/2007, n. 12271; Cass. 26/01/2004, n. 1286)» (Cass. 15.1.2021 n. 592); «correttamente, la CTR ha valorizzato la confessione stragiudiziale del contribuente rilasciata alla GdF: soccorre, in proposito, il principio logico-giuridico per cui ogni dichiarazione del legale rappresentante può costituire prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società, non bisognevole, come tale, di ulteriori riscontri (Cass. 28316/2005, 9320/2003, 7964/1999)…(Cass. 28316/2005, 9320/2003, 7964/1999)» (Cass. 24.5.2021 n. 14150; idem Cass. 23.6.2021, n. 18030); «secondo un orientamento ampiamente condiviso da questa Corte, nel giudizio tributario le dichiarazioni rese in sede di verifica dal legale rappresentante di una società integrano una confessione stragiudiziale, atteso il rapporto di immedesimazione organica tra il rappresentante legale e la società rappresentata (Cass. Sez. 6 – 5, ord. 24/10/2014, n. 22616; Cass. Sez. 5, 21/12/2005, n. 28316). Orbene, al fine di togliere efficacia alla dichiarazione confessoria, non è sufficiente che il confitente svolga contestazioni in merito alla veridicità dei fatti che ne formano oggetto, dovendo lo stesso richiederne l’invalidazione ai sensi dell’art. 2732 c.c., allegando e dimostrando la non veridicità della dichiarazione e il fatto che la stessa è stata determinata da errore o da violenza (ex aliis, Cass., Sez. 2, 24/6/2009, n. 14780)» (Cass. 29.3.2021, n. 8698).

Ma se chi confessa (alla Guardia di finanza in veste di Polizia Tributaria o anche alla Guardia di finanza in veste di Polizia Giudiziaria cioè nell’ambito di un procedimento penale) non è il soggetto sottoposto a verifica, va indagato se e a quali condizioni la dichiarazione auto ed etero accusatoria di tale soggetto terzo (ad esempio un fornitore) può essere utilizzata contro il soggetto sottoposto a controllo fiscale (ad esempio l’imprenditore che ha intrattenuto rapporti commerciali con quel fornitore).

Si tratta in particolare di capire se la confessione del terzo (“terzo” rispetto a colui del quale si indaga il rispetto dell’obbligazione tributaria verso il Fisco) assume i caratteri di gravità, precisione e concordanza ai sensi dell’art. 2729 Cod. civ. nei confronti del soggetto sottoposto a verifica fiscale interessato dall’altrui dichiarazione auto e/o etero confessoria.

Posto, infatti, che – come si è detto – la confessione stragiudiziale forma piena prova contro colui che ha reso la dichiarazione, si potrebbe pensare che la stessa costituisca anche prova pienamente idonea a supportare un accertamento a carico del contribuente terzo sottoposto a controllo fiscale e interessato dall’altrui dichiarazione confessoria.

Ma l’orientamento giurisprudenziale maggioritario ritiene che, quando la dichiarazione confessoria resa dal legale rappresentante di una società (ad esempio di una società fornitrice) viene utilizzata dall’Amministrazione finanziaria per fondare l’accertamento nei confronti di un soggetto terzo sottoposto a verifica (ad esempio l’impresa che ha acquistato da quel fornitore) essa costituisce, a carico di quest’ultimo, solo un elemento indiziario e, in quanto tale, necessita di ulteriori riscontri: «le dichiarazioni scritte, provenienti da terzi estranei alla lite su fatti rilevanti, possono sì assumere valore d’indizio, e quindi concorrere a formare il convincimento del giudice, ma non sono idonee a costituire, da sole, il fondamento della decisione (cfr. Corte Cost. n. 18/2000, ripresa, tra varie, da Cass. n. 29757/18). Inconferente è quindi il richiamo contenuto in ricorso al preteso valore confessorio delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società fornitrice: sono, difatti, le dichiarazioni rese dal contribuente alla guardia di finanza in sede di verifica fiscale che possono integrare confessione stragiudiziale, ai sensi dell’art. 2735 c.c., costituendo sì prova diretta del maggior imponibile eventualmente accertato, ma a carico del dichiarante (tra le più recenti, Cass. n. 592/21)» (Cass. 22.7.2021, n. 20957); «le “dichiarazioni” in questione – al pari di tutte quelle di soggetti “terzi” (ossia di soggetti tali rispetto al rapporto contribuente-parte/Erario) raccolte dagli organi fiscali di controllo nella fase procedimentale –, come noto (Cass., trib., 10 marzo 2010 n. 5746, tra le innumeri, anche recenti, nella quale si è, altresì, specificato che “la natura e la valenza di elementi indiziari, nel processo tributario, del contenuto delle dichiarazioni così raccolte in sede amministrativa non muta” neppure nel caso in cui “l’acquisizione delle dichiarazioni di terzi sia realizzata in via diretta in fase di verifica, ovvero utilizzando come fonte gli atti di un giudizio civile o penale”) hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari» (Cass. 29.10.2010, n. 22122).

Tale dichiarazione confessoria, in altre parole, deve essere trattata al pari delle dichiarazioni testimoniali rese da terzi e raccolte dall’Amministrazione finanziaria o dal contribuente: esse possono essere utilizzate come elementi di prova indiziaria sia contro, sia a favore del contribuente (in forza dei principi di parità delle armi processuali nonché di effettività della difesa) nonostante nel processo tributario resti inammissibile la prova testimoniale: «il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento è solamente quello proprio degli elementi indiziari i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisioneCiò non vuol dire, peraltro, che il contribuente non possa, nell’esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale» (Corte Cost., 21.1.2000 n. 18); «il principio più volte ribadito da questa Corte secondo cui “nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice” (Cass., Sez. 5, 7 aprile 2017, n. 9080; Cass. n. 16711 del 9/8/2016; Cass. 5 aprile 2013, n. 8639). Il potere di introdurre dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale opera, con il medesimo valore probatorio, anche per la parte contribuente (Cass. 21 gennaio 2015, n. 960)» (Cass., 27.5.2020 n. 9903).

Infatti, secondo l’insegnamento risalente della Corte Suprema di Cassazione: «non è sostenibile l’equiparazione…tra il valore delle dichiarazioni rese dai primi [dichiarazioni di terzi] e quelle rese dal secondo [dichiarazioni rese dal rappresentante legale della società], dal momento che evidentemente mentre quelle possono essere contestate e necessitano di riscontri queste possono essere assunte acriticamente se sfavorevoli a chi le rende in base all’ovvia considerazione che solo la conformità al vero può indurre un soggetto a riferire elementi contrari al suo interesse» (Cass. 4.5.2007, n. 10265).

Ciò significa che non vi è alcun automatismo tra l’efficacia probatoria che la dichiarazione confessoria ha verso chi l’ha resa e l’efficacia probatoria che la medesima dichiarazione ha verso il terzo che viene interessato da essa: la giurisprudenza maggioritaria della Corte Suprema di Cassazione, escludendo ogni automatismo, indica che, per poterla porre a fondamento dell’accertamento fiscale o a fondamento della decisione del giudice, cioè per poter essere valorizzata contro il terzo citato nella dichiarazione altrui, essa necessita di ulteriori riscontri.

Anche le sentenze dei giudici di legittimità che attribuiscono alla dichiarazione confessoria del fornitore la valenza di una presunzione qualificata e l’idoneità a supportare l’accertamento del committente ritengono comunque che, perché ciò possa avvenire, sia necessario il «concorso di particolari circostanze» e sia necessario che la dichiarazione presenti «una particolare attendibilità ed affidabilità» (Cass. 5.5. 2011, 9876).

La Corte Suprema di Cassazione, perciò, raccomanda che il giudice tributario (e – a rigore – prima di lui, l’Amministrazione finanziaria che intende utilizzare la dichiarazione auto e/o etero confessoria contro il soggetto sottoposto a verifica e ad accertamento) valuti l’attendibilità e l’affidabilità della dichiarazione del terzo in ragione della presenza di elementi di concordanza.

Il giudice cioè deve interrogarsi sulla idoneità o meno della prova invocata contro il contribuente e dunque sulla idoneità della dichiarazione de qua a sostenere un’ipotesi accusatoria nei confronti di un terzo qual è, rispetto ad essa, il contribuente.

Nel fare ciò, egli deve valutare l’attendibilità e l’affidabilità della dichiarazione del terzo eseguendo una ricognizione del materiale probatorio raccolto dall’Ufficio, da un lato, ed analizzando le prove offerte dal contribuente, dall’altro, per verificare la presenza o l’assenza di elementi confermativi di quanto affermato nella dichiarazione del terzo: «correttamente le suddette dichiarazioni dei testi, contenenti una confessione stragiudiziale, non sono state valutate come prova legale (come la confessione giudiziale o stragiudiziale resa alla parte o a chi la rappresenta) ma come mero motivo unicamente idoneo a fondare una presunzione o ad integrare una prova manchevole (cfr. Cass. 11.4.2000 n. 4608; Cass. 14.122001 n. 15849): infatti, le dichiarazioni sono state valutate anche in considerazione “del contesto generale e del comportamento delle parti”» (Cass. 21.12.2018 n. 33310).

 

Lo Studio è a disposizione per ogni chiarimento.

Avv. Barbara Rossi (barbararossi@studiotosi.com)